Por Leonardo Castegnaro, Matteus Macedo e Tracy Reinaldet
Embora as condutas que os configurem sejam, em aparência, similares, visto que ambas envolvem o não repasse ao erário de valores descontados de terceiros, o tratamento penal que recebem é significativamente diferente, com diferenças relevantes no que se refere ao momento de consumação e a exigência de demonstração de dolo específico.
O crime de apropriação indébita previdenciária se caracteriza quando o sujeito deixa de “recolher, no prazo legal, contribuição ou outra importância destinada à previdência social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do público”.
A conduta tipificada se destina “ao contribuinte-empresário, que deve recolher a contribuição que arrecadou do contribuinte”[1]. O crime ocorre, por exemplo, quando o administrador da empresa, que é “obrigado por lei a reter o valor que deveria ser recolhido pelo seu empregado, segurado da previdência”, “depois de reter o valor devido, não o repassa”[2] ao erário previdenciário. Em suma, comete o crime aquele que se abstém “de efetuar a entrega do valor arrecadado ao INSS, no prazo determinado pela legislação previdenciária”[3].
Trata-se de um crime material, cuja consumação somente ocorre com a constituição definitiva do crédito previdenciário na via administrativa, aplicando-se o racional da Súmula Vinculante nº 24[4], conforme decidido no Tema Repetitivo nº 1.166 do Superior Tribunal de Justiça[5].
Vale ressaltar que, nos termos da Súmula nº 436 do STJ[6], a entrega da declaração reconhecendo o débito previdenciário já constitui em definitivo o crédito, independentemente de outras providências por parte do Fisco.
Quanto ao elemento subjetivo, o STJ possui jurisprudência pacífica[7] no sentido de que não é necessária a demonstração de dolo específico para a configuração do tipo penal em questão, sendo suficiente a presença do dolo genérico, consistente na “omissão no repasse da contribuição”[8] dentro do prazo legal.
Por fim, é de se destacar que, para a configuração do tipo penal em debate, não é necessário o elemento fraude. Ou seja, o delito restará caracterizado mesmo nas hipóteses em que o fato gerador é devidamente e corretamente declarado às autoridades, sem qualquer ardil ou embuste.
Já o crime de apropriação indébita tributária, por sua vez, se configura quando o sujeito deixa de “recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos”.
Comete o crime aquele que efetua o desconto ou a cobrança do valor correspondente ao imposto de terceiros, inclusive em substituição tributária (exemplos: IRRF de funcionários e operações próprias e em substituição tributária referentes ao ICMS[9]), e não repassa a quantia ao Fisco. Em outras palavras, o delito em questão ocorre quando não é destinado ao erário “aquilo que se cobrou de terceiro exatamente com o objetivo de destinar-se ao pagamento de um tributo”[10]. A cobrança ou desconto do tributo é realizada, sendo o montante descontado, mas o valor não é repassado ao erário.
Diferentemente da infração previdenciária, conforme extensa jurisprudência do STJ, trata-se de um crime formal, cuja configuração não exige a constituição definitiva do crédito tributário[11]. Dessa forma, o crime em comento se consuma na data em que o recolhimento era devido e não foi realizado, ou seja, na data da declaração do fato gerador ao Fisco.
De acordo com o entendimento fixado pelo Supremo Tribunal Federal acerca da matéria[12], “a caracterização do crime depende da demonstração do dolo de apropriação, a ser apurado a partir de circunstâncias objetivas factuais, tais como o inadimplemento prolongado sem tentativa de regularização dos débitos, […] o encerramento irregular das suas atividades, a existência de débitos inscritos em dívida ativa em valor superior ao capital social integralizado etc”. Portanto, exige-se o dolo específico de apropriação dos valores para a configuração do crime, de modo que o não repasse das quantias ao Fisco somente é considerada criminoso quando a inadimplência é sistemática, contumaz e configura verdadeiro modus operandi do empresário.
Esse entendimento do STF é reiteradamente aplicado pelo STJ, que avalia o dolo com base nas balizas fixadas pela Suprema Corte, considerando especialmente a contumácia no não recolhimento, mantendo condenações nas quais houve a reiteração da conduta por 11 (onze)[13], 12 (doze)[14] e 31 (trinta e uma)[15] vezes. Logo, a contumácia é um fator objetivo necessário para a constatação do dolo específico do tipo e, consequentemente, para a configuração do delito.
A configuração do tipo penal em comento, ademais, igualmente “não pressupõe a clandestinidade”[16], ou seja, tal tipificação independe de fraude ou de omissão de informações. Por isso, a declaração precisa dos fatos geradores ao Fisco não afasta a prática do crime[17]. Dito de outro modo, a fraude ou embuste não é exigência para a configuração do delito.
Dessa forma, embora os crimes de apropriação indébita previdenciária e apropriação indébita tributária possuam um núcleo fático semelhante — a omissão no repasse de valores legalmente descontados de terceiros —, a análise jurídico-penal revela diferenças muito relevantes.
A primeira e mais evidente diferença diz respeito à natureza jurídica dos delitos: enquanto o crime previdenciário é material, exigindo a constituição definitiva do crédito previdenciário, o crime tributário é formal, consumando-se com o mero inadimplemento no prazo legal.
Além disso, divergem também os requisitos subjetivos: no crime de apropriação indébita previdenciária, basta o dolo genérico, consistente na consciência e vontade de não repassar a contribuição retida. Já na apropriação indébita tributária, se exige a presença de dolo específico de apropriação, a ser demonstrado a partir de circunstâncias objetivas, como o inadimplemento contumaz, a ausência de tentativa de regularização ou o encerramento irregular da atividade empresarial.
Tais diferenças são extremamente significativas e repercutem diretamente na prática do Direito Penal Econômico. A semelhança fática das condutas não se traduz em um tratamento jurídico-penal semelhante. Por isso, compreender os limites e os elementos diferenciadores de cada tipo penal é fundamental para assegurar a aplicação correta da norma penal.
Tracy Reinaldet
Advogado criminalista no escritório Tracy Reinaldet Advogados Associados. Professor de Direito Penal na Pontifícia Universidade Católica do Paraná. Doutor em Droit Pénal pela Université Toulouse I Capitole, em cotutela com a Universidade Federal do Paraná, mestre em Droit Pénal et Sciences Criminelles pela Université Toulouse I Capitole e bacharel em Direito pela Pontifícia Universidade Católica do Paraná. Foi representante brasileiro no Comitê Permanente da América Latina para Prevenção do Crime da Organização das Nações Unidas (COPLAD-ONU).
Matteus Macedo
Advogado criminalista no escritório Tracy Reinaldet Advogados Associados. Mestre em Direito Penal Econômico pelo IDP de Brasília/DF, pós-graduado em Direito Penal e Processual Penal pela Universidade Tuiuti do Paraná. Foi membro Diretor da Comissão de Prerrogativas da OAB/PR.
Leonardo Castegnaro. Advogado criminalista no escritório Tracy Reinaldet Advogados Associados. Pós-graduando em Direito Penal pela Unicesumar e bacharel em direito pela Pontifícia Universidade Católica do Paraná.
[1] BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal: parte especial. Volume 3. São Paulo: Saraiva, 2011.
[2] CUNHA, Rogério Sanches. Manual de direito penal – parte especial (arts. 121 ao 361). São Paulo: JusPODIVM, 2022.
[3] PRADO, Luiz Regis. Curso de direito penal brasileiro. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2015.
[4] não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.
[5] O crime de apropriação indébita previdenciária, previsto no art. 168-A, § 1.º, inciso I, do Código Penal, possui natureza de delito material, que só se consuma com a constituição definitiva, na via administrativa, do crédito tributário, consoante o disposto na Súmula Vinculante n. 24 do Supremo Tribunal Federal. REsp nº 1.982.304/SP, Relatora Min. Laurita Vaz, 3ª Seção, julgado em 17/10/2023, DJe de 20/10/2023.
[6] A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do Fisco.
[7] STJ – AgRg nos EDcl no REsp 2.075.848/PB, Rel. Min. Reynaldo Soares da Fonseca, 5ª Turma, DJe 11.10.2023. STJ – AgRg no AREsp 774.580/SC, Rel. Min. Jorge Mussi, 5ª Turma, DJe 04.04.2018. STJ – AgRg no AREsp 1040813/SP, Rel. Min. Felix Fischer, 5ª Turma, j. em 17.5.2018, DJe de 23.5.2018.
[8] STJ – AgRg no REsp 2.135.068/CE, Rel. Min. Rogerio Schietti Cruz, 6ª Turma, j. em 19.8.2024, DJe de 22.8.2024.
[9] Há divergência doutrinária em relação às operações próprias, mas a matéria já foi objeto da Súmula nº 658 do STJ.
[10] MACHADO, Hugo de Brito. Crimes Contra a Ordem Tributária. São Paulo: Atlas, 2015.
[11] STJ – RHC 114.513/SP, Rel. Min. Ribeiro Dantas, 5ª Turma, j. em 27.8.2019, DJe de 2.9.2019. STJ – AgRg no AREsp 1.121.680/GO, Rel. Min. Rogério Schietti Cruz, 6ª Turma, DJe 21.11.2018. STJ – AgRg no RHC 148.940/AM, Rel. Min. Reynaldo Soares da Fonseca, 5ª Turma, j. em 3.8.2021, DJe de 9.8.2021.
[12] STF – RHC 163.334, Rel. Min. Roberto Barroso, Tribunal Pleno, j. em 18.12.2019, DJe-271, d. 12.11.2020 p. 13.11.2020.
[13] STJ – AgRg no REsp 1.960.845/SC, Rel. Min. Jesuíno Rissato, 5ª Turma, j. em 21.6.2022, DJe de 30.6.2022.
[14] STJ – AgRg no HC 609.039/SC, Rel. Min. Reynaldo Soares da Fonseca, 5ª Turma, j. em 17.11.2020, DJe 23.11.2020.
[15] STJ – AgRg no HC 759.790/SC, Rel. Min. Reynaldo Soares da Fonseca, 5ª Turma, j. em 8.11.2022, DJe de 16.11.2022.
[16] STJ – HC 556.551/SC, Rel. Min. Rogerio Schietti Cruz, 6ª Turma, julgado em 05.05.2020, DJe 05.08.2020.
[17] STJ – HC 399.109/SC, Rel. Min. Rogerio Schietti Cruz, 3ª Seção, julgado em 22.8.2018, DJe de 31.8.2018. STJ – HC 490.057/SC, Rel. Min. Laurita Vaz, 6ª Turma, julgado em 18.6.2019, DJe de 1.7.2019.
