Por Rodrigo Farret
A Primeira Seção do STJ, responsável pela uniformização da jurisprudência infraconstitucional relativamente a temas de Direito Público, deverá julgar, na sessão de 8/10/2025, o Tema Repetitivo n. 1.373, sob o rito previsto nos artigos 1.036 e 1.037 do CPC e nos artigos 256 a 256-X do RISTJ (REsp 2.191.364 e REsp 2.198.235).
Delimitou-se a controvérsia a ser dirimida nos seguintes termos: “Definir se o IPI não recuperável incidente sobre a operação de entrada integra a base de cálculo dos créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins.”.
Apontando que a matéria “tem o potencial de se repetir em número considerável, atendendo ao requisito da multiplicidade”, o acórdão de afetação do Tema assinala: “Especialmente afetados são os não contribuintes do IPI (atacadistas e varejistas, por exemplo). Por não serem contribuintes do imposto, a generalidade dos créditos de IPI destacados na operação de entrada não são recuperáveis.”.
A medida implementada prestigia o sofisticado sistema de precedentes judiciais previsto no Código de Processo Civil, e se revela bastante oportuna, uma vez que poderá resultar na superação de um quadro de insegurança jurídica verificado nas instâncias ordinárias, notadamente nos Tribunais Regionais Federais, que manifestam entendimentos conflitantes entre si sobre a questão.
Para além disso, confere ao Superior Tribunal de Justiça a grave missão de, uma vez mais, atuar na preservação da higidez do sistema da não cumulatividade das contribuições PIS e COFINS – delineado pelo legislador ordinário (Lei 10.637/2002 e Lei 10.833/2003), por atribuição expressa do texto constitucional (artigo 195, §12, CF – introduzido pela EC 42/2003).
A controvérsia deriva do entendimento histórico da Receita Federal do Brasil, revelado na IN SRF 247/2002 até a IN RFB 1.911/2019 e nas Soluções de Consulta Cosit 579/2017 e Cosit 105/2020, segundo o qual o valor da parcela do IPI gera crédito de PIS e COFINS ao contribuinte i) submetido ao regime não cumulativo das aludidas contribuições, na aquisição de bem ou serviço que sofre a sua incidência, e ii) que não seja contribuinte do IPI.
Sucede que a tradicional orientação do Fisco sofreu radical e injustificada transformação com a edição da Instrução Normativa RFB n. 2.121, de 15/12/2022, que incluiu expressamente “o IPI incidente na venda do bem pelo fornecedor” dentre os itens que “não geram direito a crédito” (artigo 170, II).
A mesma disposição consta da subsequente IN RFB n. 2.152/2023 (artigo 171, parágrafo único, III), atualmente em vigor.
A aferição da legalidade de Instruções Normativas da RFB é corriqueira no exercício da jurisdição pelo STJ, que registra inúmeros precedentes, inclusive em sede de Recurso Especial Repetitivo envolvendo a não-cumulatividade de PIS e COFINS disciplinada nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Exemplo disso é o Tema 779 (Recurso Especial 1.221.170, Primeira Seção, DJe 24/4/2018), em que, dentre as teses fixadas, assentou-se: “é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS”.
O Tema 1.373/STJ contempla precisamente a mesma situação: Instrução Normativa/RFB que, de forma arbitrária e ao arrepio das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, mitiga a eficácia do modelo de não-cumulatividade do PIS e da COFINS.
A jurisprudência do STJ consagrou: “[…] cabe remarcar ser da própria natureza do regime de não cumulatividade, seja qual for a sua configuração, a possibilidade de recuperação das despesas com tributos nas operações ou etapas anteriores. Se isso não for possível, ausente o atendimento à não cumulatividade.” (REsp 1.428.247, voto condutor do acórdão, lavrado pela Ministra Regina Helena Costa, DJe 29/10/2019).
Com respeito à marcante distinção entre a não-cumulatividade de PIS/COFINS (calcada no método subtrativo base por base[1]) e aquela própria de impostos como o ICMS e o IPI, assentou o Tribunal da Cidadania:
“[…] a base de cálculo dessas contribuições, em harmonia com o texto constitucional, é o valor correspondente ao faturamento ou receita mensal, assim entendidos como o ‘total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil’, conforme art. 1º, caput, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003.
O regime não cumulativo contempla a possiblidade de desconto de créditos calculados em relação a determinados custos, despesas e encargos da empresa sobre o valor da contribuição apurada, na forma dos arts. 2º e 3º de ambos os diplomas legais.
[…]
No tocante ao método de apuração da Contribuição ao PIS e da COFINS sob o regime não cumulativo, ressalte-se a ausência de identidade normativa entre tais tributos e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadoria e Serviços (ICMS) e o Imposto de Produtos Industrializados (IPI), por exemplo.
O cálculo do valor devido a título das contribuições em debate não se apoia nos valores dos tributos destacados em notas fiscais das operações anteriores (método do crédito do tributo), tal como se verifica nos impostos em referência.
[…]
Desse modo, de forma diversa do que ocorre no ICMS e no IPI, o desenho normativo da não cumulatividade da Contribuição ao PIS e da COFINS consiste em autorizar que o contribuinte desconte, por mês, créditos relativamente a determinados custos e despesas, o que significa, na prática, poder deduzir do valor apurado (alíquota x faturamento) determinado valor referente às aquisições (alíquota x aquisições).”
Do exposto, emerge claramente a noção de que o modelo de não cumulatividade definido pelo legislador para PIS e COFINS contempla o aproveitamento de créditos relacionados com o custo de aquisição de bens adquiridos para revenda, aplicando-se nesta operação a mesma alíquota adotada na aquisição do bem revendido, de modo a se apurar o valor efetivo a recolher.
A compreensão do STJ deriva das disposições trazidas na legislação de regência – Lei 10.637/2002 (PIS) e Lei 10.833/2003 (COFINS), de conteúdos semelhantes – como se verá adiante.
Quanto ao conceito de custo de aquisição para fins de apuração do PIS e da COFINS não cumulativos, a Receita Federal do Brasil historicamente se valeu do disposto no Decreto-Lei 1.598/1977[2] e alterações, e no Decreto 9.580/2018 (RIR), segundo o qual apenas os tributos recuperáveis na escrita fiscal estariam fora da delimitação conceitual (Art. 301, §3º) – de que é exemplo o IPI incidente em operações envolvendo pessoas jurídicas que também sejam contribuintes deste imposto.
Tal entendimento foi manifestado na Solução de Consulta Cosit 579/2017:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. IPI NÃO RECUPERÁVEL. CREDITAMENTO. O IPI não recuperável integra o valor de aquisição de bens para efeito de cálculo do crédito da Cofins na sistemática não cumulativa. Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º; IN SRF nº 404, de 2004, art. 8º, § 3º, I.
Registre-se que esse creditamento era admitido a despeito de o IPI não integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS, conforme disposição expressa contida na IN RFB 1.911/2019:
Art. 26. A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins é:
§4º – Para efeitos do disposto no caput não integram a base de cálculo das contribuições os valores referentes:
I – ao IPI
Em linhas gerais, a resistência ao creditamento, recentemente manifestada pela administração tributária[3], se apoia em dois fundamentos:
- suposta (mas inexistente) vedação fixada no inciso II, do parágrafo 2º, do artigo 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, de modo que a IN RFB n. 2.121, de 15/12/2022 teria apenas explicitado o comando normativo ali disposto.
- o vendedor da mercadoria (a ser revendida pelo adquirente) atua como mero depositário do IPI a ser recolhido, o que impede que essa parcela componha a base de créditos do PIS e da COFINS da pessoa jurídica adquirente, mesmo que esta não seja contribuinte do IPI.
Ambas as objeções são improcedentes.
Com respeito à primeira, vejamos o que a Lei 10.637/2002 estabelece (no que interessa):
Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
I – bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei;
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda […]
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor:
I – dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II – dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no mês;
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
II – da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; e
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I – aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II – aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País;
III – aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.
Observa-se, inicialmente, que a Lei vincula o direito ao crédito aos “custos e despesas incorridos” (art. 3º, §3º, II) – revelando um campo amplo de incidência de tal direito.
No dispositivo específico que autoriza e disciplina o desconto de créditos (art. 3º), este é admitido em relação a bens adquiridos para revenda (inciso I).
O parágrafo segundo do citado artigo 3º traz as hipóteses em que não há direito ao creditamento, sendo que, no inciso II, especifica: é a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição que se exclui da possibilidade de creditamento.
Nos termos da legislação de regência, portanto, a vedação não recai sobre parcelas do preço de venda desses bens! Ocorre apenas quando valor algum é desembolsado a título de PIS e de COFINS na etapa anterior. Mas se, ao revés, incidirem as aludidas contribuições na operação, surge pleno o direito ao crédito sobre os custos e despesas incorridos [custo de aquisição].
Daí porque a RFB sempre ter permitido o creditamento do IPI não recuperável a despeito de o imposto não integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS, como já referido (IN RFB 1.911/2019, art 26, §4º, I).
A conjugação dos comandos legais abordados acima define claramente as balizas da não cumulatividade para PIS e COFINS, de que decorre o seguinte: na aquisição de bens para a revenda, o direito ao crédito se vincula ao custo de aquisição daqueles bens, sendo que a vedação ao direito de crédito se limita à situação em que o bem adquirido (como um todo) não se sujeitar ao pagamento das contribuições.
Quanto à segunda objeção (ii), é certo que contrasta com a orientação fixada pelo STJ (em grau de Recurso Repetitivo), em outro julgamento envolvendo a análise da sistemática da não cumulatividade de PIS e de COFINS.
Ao solucionar o Tema 1.125 (possibilidade de creditamento de PIS/COFINS, no regime não cumulativo, do valor da parcela de ICMS-ST, pelo adquirente da mercadoria para revenda), a Primeira Seção, no exercício de “interpretação dos artigos 3º, incisos I e II, da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003 […] e do art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77”, assinalou:
“Com efeito, quando ocorre a retenção e recolhimento do ICMS pela empresa vendedora substituta a título de substituição tributária (ICMS-ST)”, esta “não é tecnicamente contribuinte de tal parcela do ICMS […] pois aquele que poderia ser juridicamente considerado contribuinte é o próximo na cadeia, o substituído.
[…] a própria legislação tributária prevê que tais valores são meros ingressos transitórios na contabilidade da empresa vendedora substituta que se torna apenas depositária de tributo […] – destaques no original
Para compor a receita bruta do vendedor substituto é preciso que o tributo efetivamente incida sobre a sua venda (seja tributo seu) e tal não é o caso, pois há substituição tributária “para a frente” (pagamento antecipado de tributo que incidiria na venda de outro).
É o que estabelece o art. 279 do RIR/99; o art. 218, §2º, do RIR/2018; o art. 12, §4º, do Decreto-Lei n. 1.598/77 (com a redação dada pela Lei n. 12.973/2014) e o art. 3º. §2º, da Lei n. 9.718/98, este último trata das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS cumulativas, in verbis […]”.
Os aludidos dispositivos legais dispõem, a exemplo do artigo 12, §4º, do Decreto-Lei 1.598/1977, que: “Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário.” (grifos acrescidos).
Assim, à toda evidência, as premissas lançadas para se negar o creditamento do valor correspondente ao ICMS-ST certamente não se verificam na situação em que o crédito deriva da parcela do IPI não recuperável.
Isso porque o vendedor da mercadoria (a ser posteriormente revendida) que recolhe o IPI na venda é o efetivo contribuinte do imposto. Não atua como mero depositário, como vem afirmando a autoridade fiscal.
A despeito de considerações adicionais que podem ser tecidas sobre a matéria, a presente reflexão já demonstra que o artigo 170, II, da IN RFB n. 2.121, de 15/12/2022, afronta diversos dispositivos legais que asseguram o direito ao desconto de créditos de PIS e de COFINS derivados do custo de aquisição de bens destinados à revenda, incluindo-se o IPI não recuperável.
Em face do exposto, espera-se que o julgamento do Tema 1.373/STJ seja conduzido sob a inspiração do intuito de preservação da sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS, de que decorrerá mais um paradigma de Justiça fiscal.
[1] REsp 1.896.678, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Seção, DJe 28/2/2024).
[2] Art. 13 – O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação.
[3] Informações prestadas em resposta ao Mandado de Segurança n. 5046061-16.2023.4.04.7100.
Rodrigo Farret é advogado em Brasília, com atuação nos Tribunais Superiores 
